Memo reisbureauregeling

Nieuwe btw reisbureauregeling

Kenmerk van de oude btw reisbureauregeling was dat de door touroperators/reisbureaus op eigen naam georganiseerde (meerdaagse) pakketreizen voor de btw konden worden beschouwd als personenvervoer. In de praktijk hield dat in dat deze pakketreizen alleen met btw werden belast (en wel met 6%) indien en voor zover deze reizen binnen Nederland plaatsvonden. Indien en voor zover de pakketreizen buiten Nederland werden uitgevoerd, vond er geen heffing van Nederlandse btw plaats. Verder bestond er in beginsel aanspraak op aftrek van alle voorbelasting. Voor reisagenten/reisbureaus die bemiddelden bij de verkoop van deze pakketreizen gold dat de van touroperators e.d. ontvangen bemiddelingsfee, afhankelijk van de reisbestemming, met 6% dan wel 0% mocht worden belast.

Met de invoering per 1 april 2012 van de nieuwe btw reisbureauregeling is deze oude btw reisbureauregeling volledig komen te vervallen. Belangrijk kenmerk van de huidige reisbureauregeling is dat de reisondernemer die op eigen naam aan reizigers pakketreizen verkoopt in beginsel 21/121e btw is verschuldigd over de marge die op ingekochte reisonderdelen wordt gerealiseerd. Daarbij moet het gaan om reisonderdelen die rechtstreeks verband houden met de totstandkoming van de reis.

Nederland had tot voor kort evenals een groot aantal andere EU-landen het begrip ‘reiziger’ eng geïnterpreteerd in die zin dat als reiziger slechts de eindconsument moest worden beschouwd. De reisbureauregeling was dus niet van toepassing als de reisondernemer een pakketreis aan bijvoorbeeld een collega reisondernemer verkocht (“wholesaling”). In zijn arrest van 26 september 2013 (C-189/11) heeft het Europese Hof evenwel beslist dat het begrip ‘reiziger’ zoals genoemd in de Europese btw-richtlijn ruim moet worden uitgelegd en niet mag worden beperkt tot de eindconsument, dit is de persoon die de reis feitelijk verricht. De reisbureauregeling is dus ook van toepassing op de door een (reis)ondernemer aan een andere (reis)ondernemer verkochte pakketreis. Nederland heeft daarom haar uitleg van het reizigersbegrip in 2014 aangepast. Ter zake is in een overgangsregeling voorzien, zie hoofdstuk 2. verderop in dit memorandum.

In de kwalificatie voor de btw is een pakketreis een één- of meerdaagse reis die in beginsel is samengesteld uit 2 of meer reishandelingen. Dit is een ruimere uitleg van het begrip pakketreis dan die in de reisbranche doorgaans wordt gehanteerd (minimaal 1 overnachting inbegrepen). De reisdienst wordt gelijkgesteld met een met het 0%-tarief belaste bemiddelingsdienst indien en voor zover de ingekochte reisonderdelen buiten de Europese Unie worden verricht. Indien eigen prestaties van een reisondernemer onderdeel uitmaken van de reissom van een pakketreis dan geldt de reisbureauregeling niet voor deze eigen prestaties. Op eigen prestaties zijn de normale btw-regels van toepassing.

De met betrekking tot ingekochte reisonderdelen aan de reisondernemer in rekening gebrachte btw komt in beginsel niet als voorbelasting voor aftrek in aanmerking. Het aftrekrecht voor algemene ondernemerskosten en investeringen en voor de eventuele eigen prestaties blijft in beginsel wel in tact. Verder is aftrek van btw mogelijk voor reishandelingen die buiten de Europese Unie worden verricht.

In de praktijk zal de reisbureauregeling van belang zijn voor de zogenoemde touroperators, omdat zij doorgaans pakketreizen op eigen naam aan reizigers verkopen. Ook andere ondernemers die reizen op eigen naam verkopen zullen evenwel met de nieuwe regeling te maken krijgen.

De verkoop van pakketreizen vindt veelal plaats door reisbureaus/reisagenten die op naam en voor rekening van een touroperator de reizen verkopen. Het reisbureau ontvangt voor deze dienstverlening een bemiddelingsfee van de touroperator en daarnaast wordt over het algemeen aan de reiziger nog een bedrag als ‘administratiekosten’/’boekingsfee’ berekend. Beide prestaties kwalificeren voor de btw als bemiddelingsdiensten. Daarop is de nieuwe reisbureauregeling niet van toepassing. De invoering van de nieuwe reisbureauregeling heeft echter wel de nodige gevolgen voor de btw-behandeling van de reisbureaus/reisagenten.

Hierna worden de belangrijkste gevolgen van de nieuwe reisbureauregeling voor de reisondernemers (touroperators en reisagenten) nader behandeld. Daarbij zullen de diverse onderwerpen met praktijkvoorbeelden worden toegelicht.

2. Reisondernemer in de zin van de huidige reisbureauregeling

Reisondernemer in de zin van de reisbureauregeling is elke ondernemer die reishandelingen inkoopt en deze reishandelingen -al dan niet aangevuld met eigen prestaties- op eigen naam aan reizigers doorverkoopt. Zoals eerder opgemerkt zullen in de praktijk veelal de zogenoemde touroperators met de reisbureauregeling te maken krijgen. Maar ook andere ondernemers kunnen met de reisbureauregeling worden geconfronteerd.

VOORBEELD 1:
Een Nederlandse hotelondernemer die op eigen naam twee hotelovernachtingen plus diner in een sterrenrestaurant in de buurt plus een wellnesspakket als één pakket in Nederland aanbiedt zal voor wat betreft de van het restaurant en de wellnessorganisatie ingekochte reisonderdelen te maken krijgen met de reisbureauregeling.

NB1: reisondernemers/touroperators die pakketreizen niet direct aan reizigers maar aan andere (reis)ondernemers verkopen (zogenoemde ‘wholesalers’) vielen voor deze verkopen voorheen (zie hierna onder BELANGRIJK) niet onder de reisbureauregeling. Naast de reisondernemer die pakketreizen aan collega’s verkoopt, kon in dat verband ook gedacht worden aan de reisondernemer die pakketreizen pleegt te verkopen aan bijvoorbeeld scholen en verenigingen. Als deze scholen en verenigingen de ingekochte pakketreis al dan niet aangevuld met andere reishandelingen op hun beurt weer doorverkopen aan de ouders/leerlingen of verenigingsleden (de ‘reizigers’), dan werd alleen in die laatste schakel de reisbureauregeling van toepassing geacht. Dat is vanaf medio 2014 niet meer zo: ook in geval van wholesaling behoort dan de reisbureauregeling van toepassing te zijn. [ NB: er kan tot medio 2015 van een overgangsregeling gebruik worden gemaakt, zie hierna onder BELANGRIJK. ]
In de gevallen van wholesaling waren tot medio 2014 de normale btw-regels van toepassing. De belastingdienst had destijds op haar website kenbaar gemaakt dat de meest kenmerkende reishandeling bepalend moest zijn voor de btw belastbaarheid van een dergelijke B2B pakketreis, en dat is doorgaans het verblijf. Een door een Nederlandse reisondernemer aan een andere (reis)ondernemer, school of vereniging verkochte rondreis in Frankrijk was dus tot medio 2014 voor de btw niet in Nederland, maar in Frankrijk belastbaar.

NB2: In de praktijk is niet altijd de afnemer van de reis de persoon die daadwerkelijk als reiziger meegaat. Denk bijvoorbeeld aan de zakelijke reizen waarbij het bedrijf de afnemer van de reisdienst is en die ook betaalt, maar een personeelslid van het bedrijf namens en op kosten van het bedrijf daadwerkelijk de reis verricht.

BELANGRIJK:
In zijn besluit van 17 juli 2014 (BLKB 2014/645M) heeft de staatssecretaris van Financiën aangegeven dat de ruimere interpretatie van het begrip reiziger, zoals beslist door het Europese Hof, ook in Nederland moet gelden. Er is in een overgangsregeling voorzien. In geval van wholesaling (B2B) kon van de reisbureauregeling worden afgezien indien zou worden voldaan aan de volgende voorwaarden:
– de reishandelingen zijn verricht op basis van een overeenkomst die uiterlijk 31 maart 2015 is afgesloten;
– de reishandelingen vinden uiterlijk 31 oktober 2015 plaats;
– de gewone B2B btw-regels worden op de betrokken reishandelingen toegepast.

Hierna zal de reisondernemer die onder de reisbureauregeling valt uit praktische overwegingen telkens worden aangeduid met ‘touroperator’.

3. Onderdelen van een (pakket)reis die kwalificeren als reishandelingen die rechtstreeks op de totstandkoming van de reis betrekking hebben

Als voorbeelden van reishandelingen in de zin van de reisbureauregeling noemen wij (niet limitatief):
– reizigersvervoer;
– hotelovernachtingen;
– verblijf in vakantiebungalows;
– excursies;
– toegang tot musea, dierentuinen, attractieparken;
– verzorging van maaltijden;
– het verstrekken aan de reiziger van een in de reissom inbegrepen reistas.

Niet als zodanige reishandelingen zijn te beschouwen (niet limitatief):
– mapjes voor de reisbescheiden;
– labels voor de koffers;
– provisie voor de reisagent.
Deze kosten zijn te beschouwen als algemene kosten van de reisondernemer/touroperator.

4. Eigen prestaties of ingekochte reishandelingen

Wij herhalen dat de reisbureauregeling slechts van toepassing is op het deel van een pakketreis dat betrekking heeft op van derden ingekochte reishandelingen die op eigen naam aan een reiziger worden verkocht. Op zogenoemde eigen prestaties is de reisbureauregeling dus niet van toepassing, maar gelden de normale btw regels. Als voorbeeld van eigen prestaties noemen wij (niet limitatief):
a. het aandeel in de reissom van het met eigen bussen organiseren van pakketreizen door een touringcarbedrijf. Het maakt daarbij niet uit of de bussen eigendom zijn van het touringcarbedrijf of via financial lease of huur/operational lease aan het touringcarbedrijf ter beschikking zijn gesteld. Let wel: de inkoop van volledig verzorgd busvervoer is wel relevant voor de reisbureauregeling.
b. de exploitatie van een voor minimaal 3 jaar aaneengesloten gehuurd appartement(encomplex) of hotel als de ter beschikking stelling van die locatie gepaard gaat met een minimaal aantal aanvullende diensten. Een opsomming van deze aanvullende diensten treft u aan in de paragrafen 6.1. en 6.2. van het eerder genoemde besluit van 17 juli 2014.
c. het aandeel in de reissom van een pakketreis van het hotelgedeelte ingeval een hotel, naast de overnachtingen plus ontbijt, op eigen naam een bij een derde ingekocht rondvaartarrangement en een bij een derde ingekocht museumbezoek aanbiedt.

VOORBEELD 2:
Een Nederlands touringcarbedrijf verkoopt een concertreis naar Dortmund, Duitsland voor € 150. In deze
€ 150 is een bedrag van € 75 inbegrepen voor het entreebewijs en een bedrag van € 25 voor een diner in een restaurant onderweg. Ter zake van de reisonderdelen entree Dortmund en het restaurant is de reisbureauregeling van toepassing (samen € 100) en is de winstmarge belast met 21% btw. Het aandeel vervoer (=eigen prestatie) ad € 50 is belast met 6% Nederlandse en/of Duitse btw volgens de normale btw-regels die gelden voor personenvervoer (= belast daar waar het vervoer daadwerkelijk plaatsvindt).

Opgemerkt wordt dat bij de splitsing van de reissom in het aandeel eigen prestaties en het aandeel van derden ingekochte prestaties in beginsel voor de eigen prestaties moet worden uitgegaan van de verkoopprijs/marktwaarde van deze eigen prestaties. Indien op basis van de verkoopprijs de eigen prestaties niet juist kunnen worden gekwantificeerd dan kan een verdeling op basis van (geactualiseerde) kostprijzen worden toegepast.

Is de reisbureauregeling van toepassing als een reisondernemer, naast zijn eigen prestatie, slechts één van een derde ingekocht reisonderdeel aanbiedt? Omdat sprake is van een pakketreis die bestaat uit minimaal twee reishandelingen, lijkt het voor de hand te liggen om deze vraag bevestigend te beantwoorden. Wij hebben evenwel begrepen dat de belastingdienst de mening is toegedaan dat de reisbureauregeling pas aan de orde komt als er minimaal twee van derden ingekochte reishandelingen in de pakketreis zijn begrepen. Indien in vorengenoemd VOORBEELD 2 het touringcarbedrijf niet het diner, maar alleen het entreebewijs in het arrangement zou hebben ondergebracht, dan zou in deze visie van de belastingdienst de reisbureauregeling dus niet van toepassing zijn. Daarop zijn alsdan de normale btw-regels van toepassing, hetgeen praktisch zal inhouden dat het touringcarbedrijf de verkoopprijs van het entreebewijs met Duitse Mehrwertsteuer dient te belasten. Wij adviseren om in dit soort situaties de btw-kwalificatie voor de zekerheid met de competente btw-inspecteur af te stemmen.

5. Btw verschuldigd over de marge indien en voor zover de reishandelingen binnen de Europese Unie plaatsvinden

Er is btw verschuldigd over de marge die wordt behaald op ingekochte reisonderdelen die binnen de Europese Unie worden verricht. Indien en voor zover de ingekochte reisonderdelen buiten de EU plaatsvinden, wordt (dat deel van) de reissom beschouwd als een vergoeding voor een met 0% belaste bemiddelingsdienst. Bij combinatiereizen binnen en buiten de EU dient splitsing plaats te vinden, in beginsel op basis van kilometers. Indien een andere verdeelsleutel (bijvoorbeeld op basis van reisdagen of op basis van kostprijzen) een reëlere verdeling oplevert, dan kan die verdeelsleutel worden toegepast. Wij adviseren dit dan met de competente btw-inspecteur af te stemmen.

VOORBEELD 3:
Een touroperator verkoopt een geheel verzorgde busreis bestaande uit 5 dagen Kroatië (binnen de EU) en 7 dagen Bosnië (buiten de EU) voor € 2.400. Alle reisonderdelen worden van derden ingekocht. Alle ingekochte reishandelingen zijn direct toe te rekenen aan hetzij Kroatië, hetzij Bosnië. Alleen de ingekochte busreis is aan beide bestemmingen toe te rekenen. De in de EU verreden kilometers zijn 3000, buiten de EU worden 1000 kilometers gereden.

De verdeling van de reishandeling “busvervoer” over EU en niet-EU zal op basis van kilometers moeten plaatsvinden. Dat zo zijnde, zal ter zake van de marge op de busreis in totaal 75% in de heffing van 21% btw moeten worden betrokken en zal 25% toegerekend kunnen worden aan het deel van de reis dat buiten de EU wordt uitgevoerd, hetgeen praktisch inhoudt dat de rest (=25%) van de ter zake van de busreis behaalde marge met 0% btw is belast..
De overige reishandelingen kunnen direct volledig aan de EU dan wel niet-EU worden toegerekend.

In de praktijk zullen er problemen zijn als er sprake is van pakketreizen per vliegtuig of per boot die vanuit Nederland vertrekken met een bestemming buiten de EU. In beginsel is namelijk een deel van dergelijke vlieg- en bootreizen toe te rekenen aan een deel dat binnen de EU plaatsvindt, zodat voor dat gedeelte de behaalde winstmarge met 21% zou moeten worden belast. Dit zal een aanzienlijke administratieve rompslomp opleveren. Daarom heeft de staatssecretaris goedgekeurd dat het nultarief onder voorwaarden mag worden toegepast op de gehele reissom, dus ook op het deel van de reishandelingen (vervoer) dat geacht wordt binnen de EU plaats te vinden, zie hoofdstuk 5 van het besluit van 17 juli 2014. De aan deze goedkeuring verbonden voorwaarden zijn:
a. Er moet sprake zijn van één ticket dat de touroperator van de vlieg- of scheepsmaatschappij heeft gekocht;
b. Er moet sprake zijn van een vlucht of bootreis rechtstreeks naar de niet-EU bestemming. Dit rechtstreekse karakter gaat niet verloren als er andere EU (lucht)havens worden aangedaan om nieuwe reizigers te laten opstappen. Daarbij mogen de eerder opgestapte reizigers het vliegtuig/de boot niet verlaten.
Deze voorwaarden zorgen (nu al) in de praktijk voor de nodige problemen en onbegrip. Wij noemen twee vaak in de praktijk voorkomende situaties die een merkwaardige en naar onze mening onbedoelde btw-afwikkeling tot gevolg hebben:
– Het gebeurt heel vaak dat reizigers bij een tussenstop tijdelijk het vliegtuig moeten verlaten en zich moeten begeven naar de zogenoemde transit ruimte in de luchthaven om bijvoorbeeld schoonmaakpersoneel in het vliegtuig zijn werk te laten doen. Daarna gaan deze reizigers weer terug naar hun oorspronkelijke zitplaats. Naar onze mening zou deze situatie onder de goedkeuring moeten vallen. Wij adviseren om dit zo nodig met de competente belastingeenheid af te stemmen.
– Er wordt blijkbaar een onderscheid gemaakt tussen bijvoorbeeld enerzijds een pakketreis waarbij sprake is van een KLM-vlucht Amsterdam-New York met tussenlanding in Londen (één ticket), en anderzijds dezelfde pakketreis waarbij sprake is van een British Midland vlucht Amsterdam-Londen, na overstap gevolgd door een United Airlines vlucht Londen-New York (twee tickets). Wij kunnen ons niet voorstellen dat de staatssecretaris heeft bedoeld dat de btw-behandeling van deze beide in wezen identieke pakketreizen geheel verschillend behoort te zijn. Wij menen dat ook deze situatie onder de bedoelde goedkeuring zou moeten vallen. Wij adviseren om ook nu e.e.a. met de voor u competente belastingeenheid af te stemmen..

6. Geen aftrek van in rekening gebrachte omzetbelasting ter zake van ingekochte reisonderdelen als de reisbureauregeling van toepassing is

Als de reisbureauregeling van toepassing is bestaat er geen recht op aftrek van btw die aan de touroperator door andere ondernemers in rekening wordt gebracht. Dit geldt dus voor de voorbelasting vermeld op inkoopfacturen die betrekking hebben op ingekochte reisonderdelen die binnen de EU plaatsvinden en die rechtstreeks de reizigers ten goede komen.

VOORBEELD 4a:
Een Nederlandse touroperator organiseert een verzorgde vliegreis annex wandelvakantie naar Portugal. De touroperator huurt onder meer een zelfstandige Nederlandse gids in. De gids berekent zijn fee ad € 2.000 met berekening van 21% btw (€ 420). Deze btw kan de touroperator niet als voorbelasting verrekenen.

VOORBEELD 4b:
Als VOORBEELD 4a, maar de Nederlandse touroperator huurt nu geen Nederlandse gids in, maar een Portugese gids. De Portugese gids factureert zijn fee ad € 2.000 aan de Nederlandse touroperator waarbij de verschuldigde btw op basis van de algemene Europese btw-regelgeving qua heffing wordt verlegd naar de Nederlandse touroperator. De Nederlandse touroperator zal de verschuldigde btw ad € 420 alsdan zelf op aangifte moeten verantwoorden, maar kan deze btw nu wel als voorbelasting aftrekken: de btw is immers niet door een andere ondernemer aan hem in rekening gebracht(!)
Voordeel in VOORBEELD 4b ten opzichte van VOORBEELD 4a is dat in VOORBEELD 4b de door de touroperator te betalen btw-component ad € 420 als voorbelasting kan worden verrekend. Daartegenover staat dan wel een hogere marge op genoemde reis van € 420 , maar per saldo zal het financiële resultaat dus 100/121e maal € 420 = € 347 hoger uitvallen(!)

7. Berekening van de verschuldigde btw (21/121e) over de marge per reis of over de totale reismarges per aangiftetijdvak

In beginsel zal, bij toepassing van de reisbureauregeling, 21/121e btw verschuldigd zijn over de marge per reis voor zover de ingekochte reishandelingen binnen de EU plaatsvinden.

VOORBEELD 5:
De totale opbrengst van de in VOORBEELD 3 besproken combireis Kroatië/Bosnië bedraagt € 240.000. Het aan het Kroatië-deel toe te rekenen aandeel van de ingekochte reisonderdelen inclusief btw bedraagt € 90.000. Het Kroatië-deel in de totale opbrengst bedraagt € 100.000. De touroperator is alsdan 21/121e maal (€ 100.000-€ 90.000) = € 1.735 btw verschuldigd. Het Bosnië-deel in de reissom ad
€ 140.000 is te beschouwen als met 0% belaste bemiddelingsprovisie.

Goedgekeurd is dat de over de reismarges verschuldigde btw per aangiftetijdvak mag worden berekend (“globalisatieregeling”). De keuze voor toepassing van of de individuele reisbureauregeling of de globalisatieregeling moet duidelijk uit de administratie blijken.

VOORBEELD 6a:
Over het 2e kwartaal van 2015 bedraagt de opbrengst van EU pakketreizen en het EU-deel in pakketreizen in totaal € 300.000. Van deze opbrengst is € 50.000 toe te rekenen aan eigen prestaties. De inkoop van EU-reisonderdelen bedraagt € 200.000. Over het 2e kwartaal van 2015 is 21/121e maal {(€ 300.000-€ 50.000) –
€ 200.000} = € 8.677 btw verschuldigd.

Bij toepassing van de globalisatieregeling bestaat er de mogelijkheid om eventuele negatieve tijdvakmarges te verrekenen met toekomstige positieve tijdvakmarges in het desbetreffende kalenderjaar.

VOORBEELD 6b
Over het 3e kwartaal van 2015 bedraagt de opbrengst van EU pakketreizen en het EU-deel in pakketreizen in totaal € 200.000. Van deze opbrengst is € 20.000 toe te rekenen aan eigen prestaties. De inkoop van EU-reisonderdelen bedraagt € 190.000. Over het 3e kwartaal van 2015 is sprake van een negatieve marge ad € 10.000 die met een eventuele positieve marge van het 4e kwartaal van 2015 kan worden gecompenseerd. Compensatie met een positieve marge van een voorafgaand aangiftetijdvak is gedurende het kalenderjaar niet mogelijk.

Na afloop van het kalenderjaar dient er een totaaloverzicht te worden opgesteld van de winstmarge voor het gehele desbetreffende kalenderjaar. Indien de over de gehele jaarmarge verschuldigde btw minder blijkt te zijn dan het totaal van de over de verschillende aangiftetijdvakken afgedragen marge-btw, dan wordt dit verschil op verzoek teruggegeven. Een dergelijk verzoek moet voor 1 juli van het opvolgende kalenderjaar bij de belastingdienst binnen zijn.

NB: In zijn arrest van 26 september 2013 (C-189/11) heeft het Europese Hof bepaald dat toepassing van de globalisatieregeling binnen de reisbureauregeling niet is toegestaan(!).Op dit moment is (nog) niet duidelijk of en zo ja wanneer de Nederlandse wetgeving op dit punt wordt aangepast.
Belangrijk:
Veelal wordt aan reizigers bij boeking een voorschot in rekening gebracht. Bij toepassing van de margeregeling per reis komt dan de vraag op hoe deze voorschotbetalingen in de btw-heffing moeten worden betrokken, omdat op moment van ontvangst van een voorschotbetaling doorgaans nog niet bekend is welke marge er op desbetreffende pakketreis zal worden behaald. In de praktijk ervaren wij dat de belastingdienst er geen probleem mee heeft als de btw-afwikkeling van deze voorschotbedragen plaatsvindt in de btw-aangifte waarin het restant van de reissom wordt ontvangen, dit is bijna altijd ook de maand/het kwartaal waarin deze pakketreis eindigt en de behaalde marge bekend zal zijn.

8. Calamiteitenfondsbijdrage

De staatssecretaris van Financiën is van mening dat de bijdrage die een touroperator in rekening brengt aan de reiziger ten behoeve van het Calamiteitenfonds onlosmakelijk verbonden is met de desbetreffende reisdienst. Deze bijdrage (zowel de ontvangst van de reiziger als ook de afdracht aan het Calamiteitenfonds) dient daarom naar zijn mening bij de berekening van de winstmarge te worden meegenomen.

9. Overgangsregeling

Bij de inwerkingtreding in 2012 van de nieuwe reisbureauregeling is voorzien in een overgangsregeling. Voor de volledigheid vatten wij deze overgangsregeling kort nog even samen:

a. De nieuwe btw reisbureauregeling geldt in beginsel voor pakketreizen die op of na 1 april 2012 zijn voltooid. Goedgekeurd is dat voor de nieuwe reisbureauregeling de vertrekdatum wordt aangehouden indien de vertrekdatum van de reis ligt voor 1 april 2012 en de aankomstdatum na 1 april 2012. Alhoewel dat niet met zo veel woorden in de goedkeuring is verwoord, gaan wij ervan uit dat een touroperator voor al zijn ‘overgangsreizen’ voor één van deze beide opties zal moeten kiezen.

b. Opbrengsten die voor 1 april 2012 zijn ontvangen, maar die betrekking hebben op een pakketreis die onder de nieuwe reisbureauregeling valt, worden geacht te zijn ontvangen op 1 april 2012. Deze opbrengsten dienen dus in de btw-aangifte van april 2012, dan wel in de aangifte over het tweede kwartaal van 2012 als relevante reisomzet te worden meegenomen.
NB: indien opbrengsten van reizen zijn verantwoord na 1 april 2012 (bijvoorbeeld 15 april 2012), en het betreft een reis die nog onder het oude regime valt (uitgevoerd voor 1 april 2012), dan telt deze opbrengst niet mee bij het berekenen van de tijdvakmarge over april 2012 of het tweede kwartaal 2012.

c. Voor 1 april 2012 van derden ingekochte reisonderdelen die betrekking hebben op reizen die onder de nieuwe reisbureauregeling vallen mogen bij de margeberekening niet als relevante kosten worden meegenomen als bij de boeking van deze kosten btw in aftrek is gebracht.
NB: In de overgangsregeling is geen oplossing gegeven voor de situatie waarin in het eerste aangiftetijdvak na 1 april 2012 de globalisatieregeling wordt toegepast en er voor die datum kosten voor een reis zijn gemaakt terwijl bij de boeking van deze kosten geen btw is verrekend. Er is wel een overgangsregeling getroffen voor vooruit ontvangen opbrengsten (zie hiervoor onder b.), maar blijkbaar niet voor vooruit betaalde kosten. Redelijk zou zijn geweest dat voor deze vooruitbetaalde kosten een met de vooruit ontvangen opbrengsten gelijkende overgangsregeling zou zijn getroffen. Dat is evenwel niet gebeurd.

VOORBEELD 7:
Een touroperator heeft in het 1e kwartaal van 2012 € 45.000 ontvangen met betrekking tot reizen die in het 2e kwartaal van 2012 worden uitgevoerd. Verder heeft hij in het 1e kwartaal van 2012 € 20.000 betaald met betrekking tot ingekochte reisonderdelen die worden uitgevoerd in het 2e kwartaal van 2012. Van deze
€ 20.000 betreft een kwart (€ 5.000) reisonderdelen waarvoor aan hem btw is berekend en welke btw hij in aftrek heeft gebracht. De touroperator kiest voor de globalisatieregeling en doet kwartaalaangifte.
Op basis van de huidige overgangsregeling dient de touroperator de ontvangsten ad € 45.000 in de margeberekening voor het 2e kwartaal mee te nemen. Hij mag de in het eerste kwartaal met btw ingekochte reisonderdelen niet als inkopen meenemen. Dit geldt echter ook voor de niet met btw ingekochte reisonderdelen ad € 15.000, want voor deze kosten is in de huidige overgangsregeling niet voorzien!!

10. Bemiddelingsdiensten door de reisagenten

De afschaffing in 2012 van de oude reisbureauregeling heeft ook de nodige impact gehad op de btw-behandeling van de (bemiddelings)diensten die reisagenten verrichten ten behoeve van touroperators en de reizigers. De belangrijkste gevolgen voor de reisagent worden hierna behandeld.

A. Bemiddeling/Algemeen
De reisagent krijgt doorgaans van twee partijen een vergoeding voor zijn werkzaamheden. Enerzijds verkrijgt hij een provisie van de touroperator/reisorganisator, anderzijds krijgt hij veelal een vergoeding (“administratiekosten”, “boekingsfee”) van de reiziger. Ook gebeurt het dat de reisagent bij de verkoop van een reis een ‘eigen opslag’ aan de reiziger berekent. Het Ministerie van Financiën is van mening dat al deze vergoedingen voor de btw kwalificeren als een bemiddelingsvergoeding. De kwalificatie “bemiddelingsvergoeding” heeft btw-technisch nogal wat gevolgen voor de gemiddelde reisagent. Die worden hierna verder toegelicht.

B. Bemiddeling ten behoeve van de particuliere reiziger
In geval tegen vergoeding bemiddeling plaatsvindt ten behoeve van een particuliere reiziger dan vindt voor de btw deze bemiddelingsdienst plaats in het land waar de bemiddelde reisdienst voor de btw plaatsvindt. In de praktijk houdt dat onder meer het volgende in:

– bij verkoop van een pakketreis van een Nederlandse touroperator is over de van een particuliere reiziger ontvangen bemiddelingsvergoeding 21% btw verschuldigd. Het Ministerie van Financiën heeft in een besluit aangegeven dat deze bemiddelingsfee met 0% kan worden belast indien en voor zover de desbetreffende pakketreis zich afspeelt buiten de EU. Daarvoor is noodzakelijk dat de Nederlandse touroperator de benodigde informatie verstrekt aan de reisagent.

– bij verkoop van een pakketreis van een EU-touroperator is de van de particuliere reiziger ontvangen bemiddelingsvergoeding in beginsel belastbaar in de desbetreffende EU-lidstaat. Of en in hoeverre daadwerkelijk in die EU-lidstaat lokale btw is verschuldigd zal in die EU-lidstaat moeten worden afgestemd(!)

– bij verkoop van een pakketreis van een touroperator die is gevestigd in een niet-EU land, is de van de particuliere reiziger ontvangen bemiddelingsvergoeding in beginsel in dat land lokaal belastbaar. Of daadwerkelijk lokale (omzet)belasting verschuldigd is zal in dat land moeten worden uitgezocht.

– in geval van bemiddeling bij verkoop van een losse reisdienst (bijvoorbeeld verhuur accommodatie, verhuur auto’s, bus- en treinreizen, vliegreizen e.d.) is de van de particuliere reiziger ontvangen bemiddelingsvergoeding voor de btw belast daar waar de desbetreffende reisdienst voor de btw plaatsvindt. In geval van bemiddeling bij bijvoorbeeld hotelovernachtingen binnen de EU en Europese busreizen zal dit betekenen dat de van particuliere reizigers ontvangen vergoedingen lokaal in desbetreffende EU-landen belastbaar (kunnen) zijn. Of en in hoeverre daadwerkelijk in die EU-lidstaten lokale btw is verschuldigd zal in die betreffende EU-landen moeten worden afgestemd.
NB: Bij bemiddeling in internationale vlieg- en bootreizen met aankomst in of vertrek vanuit Nederland is de ontvangen bemiddelingsfee belast met 0%. Ook is het 0%-tarief van toepassing als de desbetreffende losse reisdienst waarvoor wordt bemiddeld buiten de EU plaatsvindt.

C. Bemiddeling ten behoeve van de touroperator en andere ondernemers
In geval tegen vergoeding bemiddeling plaatsvindt ten behoeve van een opdrachtgever/ondernemer vindt voor de btw deze bemiddelingsdienst plaats in het land waar deze ondernemer/opdrachtgever woont of is gevestigd. In de praktijk houdt dat onder meer het volgende in:

– als van een Nederlandse touroperator/reisondernemer en/of van een als Nederlandse btw-ondernemer kwalificerende reiziger provisie wordt ontvangen ter zake van een voor deze Nederlandse touroperator/ondernemer verkochte pakketreis is de reisagent 21% Nederlandse btw verschuldigd. Niet geheel duidelijk is of het Ministerie van Financiën in kwestie ook (zie hiervoor onder B.) van mening is dat het nultarief kan worden toegepast indien en voor zover de bemiddelde pakketreis zich buiten de EU afspeelt. Wij gaan er evenwel van uit dat ook in deze situatie het nultarief kan worden gehanteerd.

– als provisie wordt ontvangen van een EU-touroperator/reisondernemer of van een als btw-ondernemer kwalificerende EU-reiziger, vindt voor de btw de desbetreffende bemiddelingsdienst plaats in de EU-lidstaat waar de touroperator/ondernemer woont of is gevestigd. De heffing van de lokaal verschuldigde btw is evenwel verlegd naar de desbetreffende EU touroperator/(reis)ondernemer. Er gelden speciale factuurvereisten en aangifteverplichtingen, zie hierna onder 11.

D. Eigen korting door de reisagent
Het komt voor dat een reisagent aan een reiziger een eigen korting verleent op een door hem op naam en voor rekening van een touroperator verkochte reis. Deze zogenoemde “cash back” heeft geen btw-gevolgen, in die zin dat de reisagent in beginsel geen btw in mindering kan brengen of terugvragen. Overigens achten wij het verdedigbaar om deze cash back wel in mindering te brengen op de eventueel daarnaast berekende bemiddelingsvergoeding (“administratiekosten”).

VOORBEELD 8:
Een reisagent verkoopt een EU-pakketreis van een Nederlandse touroperator. De prijs van deze pakketreis bedraagt € 4.000. De reisagent geeft de reiziger een eigen korting van € 200 en daarnaast berekent hij een bedrag aan ‘administratiekosten’ van € 50.
De eigen korting van € 200 geeft in beginsel geen recht op teruggaaf van btw. Een deel van dit bedrag (€ 50) kan echter in mindering worden gebracht op de met btw belaste bemiddelingsvergoeding (administratiekosten) van
€ 50, zodat de reisagent over de berekende administratiekosten geen btw is verschuldigd.

E. Dynamic packaging / Splitsing van de van reizigers ontvangen bemiddelingsvergoeding (administratiekosten)

Als een reisagent zelf een pakketreis samenstelt dan is sprake van dynamic packaging. Als de reisagent deze pakketreis op eigen naam aan reizigers verkoopt, dan kwalificeert de reisagent als touroperator (“undisclosed agent”) en zullen voor hem ter zake van deze activiteiten de btw-regels van de nieuwe reisbureauregeling van toepassing zijn. Indien de reisagent niet op eigen naam verkoopt, maar een aantal losse reisonderdelen samenvoegt waarvoor hij van de diverse reisondernemers een provisie krijgt, dan blijft, ook in het dynamic packaging model, de reisagent een bemiddelaar (“disclosed agent”).

Als een reisagent in geval van dynamic packaging bemiddelt bij de verkoop van een aantal door hem gebundelde losse reishandelingen (bijvoorbeeld de huur van een bungalow in Oostenrijk en een vliegreis Amsterdam-Wenen) brengt hij veelal één bedrag aan bemiddelingsvergoeding in rekening aan de particuliere reiziger. In dergelijke situaties zal deze bemiddelingsvergoeding moeten worden gesplitst, omdat:
(1) de bemiddelingsvergoeding voor zover toerekenbaar aan de huur van de bungalow belastbaar is in Oostenrijk; en
(2) de bemiddelingsvergoeding voor zover toerekenbaar aan de vlucht Amsterdam-Wenen belast is met 0% Nederlandse btw.

Eenduidige richtlijnen voor splitsing zijn (nog) niet gegeven. Het lijkt niet onredelijk om te splitsen op basis van reissommen. Hoe het ook zij, wij adviseren om in dergelijke gevallen in overleg te treden met de competente btw-inspecteur.

11. Factuur- en aangifteverplichtingen

A. Voor de touroperator
De introductie van de nieuwe reisbureauregeling heeft voor de touroperator onder meer de volgende factuur- en aangifteverplichtingen tot gevolg:

* De touroperator mag bij toepassing van de reisbureauregeling op zijn verkoopfactuur geen melding maken van btw. Daarentegen dient hij op zijn verkoopfactuur expliciet te vermelden dat de reisbureauregeling van toepassing is.
NB: In zijn arrest van 26 september 2013 (C-189/11) heeft het Europese Hof beslist dat het op de verkoopfactuur vermelden van btw over de winstmarge door de lidstaten niet mag worden verboden. Op dit moment is (nog) niet duidelijk of en zo ja wanneer de Nederlandse wetgeving op dit punt wordt aangepast.

* De met 21% belaste positieve marge dient als met 21% belaste omzet te worden verantwoord in rubriek 1a van de btw-aangifte.

* Ten aanzien van het deel van de omzet van pakketreizen dat betrekking heeft op van derden ingekochte reishandelingen die zich buiten de EU afspelen, is bepaald dat deze omzet is te beschouwen als met 0% belaste bemiddelingsprovisie. Deze omzet dient derhalve in rubriek 1e van de btw-aangifte te worden verantwoord.
NB: het Ministerie van Financiën lijkt in zijn besluit van 17 juli 2014 het standpunt te hebben ingenomen dat in kwestie de toerekenbare winstmarge moet worden belast met 0%. Niet geheel duidelijk is daarom of in situaties als deze de met 0% belaste winstmarge in rubriek 1e van de btw-aangifte moet worden vermeld of het deel van de reissom dat betrekking heeft op de reishandelingen die buiten de EU zijn verricht.

*Ter zake van intracommunautaire verwervingen (inkoop van goederen vanuit andere EU-landen) is de Nederlandse touroperator btw verschuldigd. Deze btw dient in rubriek 4b van de btw-aangifte te worden verantwoord. Deze btw kan in rubriek 5b in beginsel (pro rata) weer als voorbelasting worden afgetrokken. Zie ook onderdeel 12.A verderop in dit memorandum.
NB: wij zijn van mening dat dit aftrekrecht ook geldt voor intracommunautaire aanschaffingen die onder het regime van de reisbureauregeling vallen, zie hetgeen wij hierover hebben opgemerkt in hoofdstuk 6 van dit memorandum.

* Ter zake van diensten ingekocht van EU-leveranciers en niet-EU leveranciers zal btw in Nederland verschuldigd zijn en zal de heffing van deze btw middels een verleggingsregeling bij de Nederlandse touroperator plaatsvinden. De touroperator zal deze btw in respectievelijk rubriek 4b (EU-diensten) en rubriek 4a (niet EU-diensten) moeten verantwoorden. Deze btw kan in rubriek 5b in beginsel (pro rata) weer als voorbelasting worden afgetrokken. Zie ook onderdeel 12.A verderop in dit memorandum.
NB: wij zijn van mening dat dit aftrekrecht ook nu kan gelden voor van buitenlandse ondernemers ingekochte diensten die onder het regime van de reisbureauregeling vallen, zie hetgeen wij hierover hebben opgemerkt in hoofdstuk 6 van dit memorandum (VOORBEELD 4b).

B. Voor de reisagent
Voor de reisagent zijn de volgende factuurvereisten en aangifteverplichtingen van belang:

* De afwikkeling van de te ontvangen provisie van de touroperator/reisondernemer vindt in de praktijk doorgaans plaats door middel van uitreiking van een ‘creditfactuur’ door de touroperator/reisondernemer. Deze vorm van facturatie heet selfbilling en is aan een aantal btw-regels onderworpen.

Belangrijke spelregels zijn in dit verband:
– een duidelijke omschrijving van de bemiddelingsdienst;
– vermelding op de selfbilling factuur van het Nederlandse btw-nummer van de reisagent;
– vermelding op de selfbilling factuur van het juiste btw-identificatienummer van de touroperator;
– ingeval van een EU-touroperator: vermelding op de factuur dat de heffing van btw wordt verlegd
naar de reisagent.

* De reisagent dient de van EU-ondernemers (touroperators, reisondernemers en reizigers die als btw-ondernemer kwalificeren) ontvangen bemiddelingsvergoedingen te verantwoorden in rubriek 3b van de Nederlandse btw-aangifte. Ook dient de reisagent deze EU-omzetbedragen per maand (eventueel naar keuze per kalenderkwartaal) in een opgaaf Intracommunautaire prestaties (ICP) te verantwoorden richting het Central Liaison Office te Almelo.

* Ter zake van intracommunautaire verwervingen (inkoop van goederen vanuit andere EU-landen) is de Nederlandse reisagent btw verschuldigd. Deze btw dient in rubriek 4b van de btw-aangifte te worden verantwoord. Deze btw kan in rubriek 5b in beginsel (pro rata) weer als voorbelasting worden afgetrokken. Zie ook onderdeel 12.A verderop in dit memorandum.

* Ter zake van diensten ingekocht van EU-leveranciers en niet-EU leveranciers zal btw in Nederland verschuldigd zijn en zal heffing van deze btw middels een verleggingsregeling bij de Nederlandse reisagent plaatsvinden. De reisagent zal deze btw in respectievelijk rubriek 4b (EU-diensten) en rubriek 4a (niet EU-diensten) moeten verantwoorden. Deze btw kan in rubriek 5b in beginsel (pro rata) weer als voorbelasting worden afgetrokken. Zie ook onderdeel 12.A verderop in dit memorandum.

* Nogmaals wordt aandacht gevraagd voor het feit dat een reisagent zich mogelijk in een andere EU-lidstaat moet registreren om aldaar aangifte van btw te doen indien sprake is van
(1) het berekenen van een bemiddelingsvergoeding aan reizigers ter zake van pakketreizen van niet Nederlandse EU-touroperators;
(2) het berekenen van een bemiddelingsvergoeding aan reizigers bij verkoop van buitenlandse hotelovernachtingen, busreizen e.d.

12. Enkele slotopmerkingen

A. Beperking aftrek van voorbelasting bij (additionele) verkoop van verzekeringen

De verkoop van reis- en/of annuleringsverzekeringen is vrijgesteld van btw. De aan deze activiteit toerekenbare voorbelasting komt daarom niet voor aftrek in aanmerking. Indien een reisondernemer dergelijke verzekeringen verkoopt zal hij een deel van zijn voorbelasting (i.e. de voorbelasting met betrekking tot algemene kosten en investeringen) dus van aftrek moeten uitsluiten. In beginsel dient deze correctie op basis van omzetverhoudingen (“pro rata”) plaats te vinden. Goedgekeurd is dat een vast percentage van 4% van alle voorbelasting wordt gecorrigeerd.

B. Onvolledige implementatie HvJ arrest van 26 september 2013 (C-189/11)

Onder verwijzing naar hetgeen hiervoor al in dit memorandum is opgemerkt heeft de Europese rechter in zijn arrest van 26 september 2013 dus bepaald dat de Nederlandse interpretatie en wetgeving op het gebied van de reisbureauregeling op een drietal onderdelen in strijd is met de Europese btw-richtlijn. Voor wat betreft twee van deze onderdelen (geen marge-btw op de verkoopfactuur en het niet mogen toepassen van de globalisatieregeling) lijkt het Ministerie van Financiën vooralsnog geen haast te maken om tot richtlijnconforme aanpassing van de Nederlandse wet- en regelgeving over te gaan. Voor wat betreft het derde onderdeel (reisbureauregeling ook van toepassing in geval van wholesaling) is een richtlijnconforme aanpassing echter wel doorgevoerd. Wij begrijpen deze willekeur niet, zeker nu duidelijk is geworden dat andere ons omringende EU-landen de toepassing van de reisbureauregeling op wholesaling (nog) niet hebben doorgevoerd. Wat dit onderwerp betreft is het interessant om te lezen wat de Engelse belastingdienst hierover heeft gepubliceerd.
https://www.gov.uk/government/publications/revenue-and-customs-brief-5-2014-tour-operators-margin-scheme/revenue-and-customs-brief-5-2014-tour-operator-margin-schemes

C. Advies: eventueel overleg met competente btw-inspecteur

De btw-gevolgen van (de invoering van) de reisbureauregeling zijn vrij omvangrijk en op onderdelen qua (administratieve) uitvoering razend complex. Wij adviseren daarom om bij twijfel en onduidelijkheden tijdig in overleg te treden met de Adviesgroep Omzetbelasting van MTH. Ook kan afstemming met de competente btw-inspecteur raadzaam zijn, als er bijvoorbeeld behoefte bestaat aan bepaalde (werk)afspraken. Dit vooroverleg zal zeker moeten plaatsvinden indien u met uw belastingeenheid afspraken heeft gemaakt in het kader van het zogenoemde Horizontaal Toezicht. In het overleg met de belastingdienst zijn wij uiteraard graag bereid assistentie te verlenen.

Mei 2016

MTH Accountants en Belastingadviseurs B.V.
J. Wisse
Adviesgroep Omzetbelasting